Учет нематериальных активов осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденным Приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. N 91н.
Для отнесения в состав нематериальных активов необходимо следующее выполнение единовременных условий: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность выделения организацией от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).
К вышеперечисленным условиям относятся: исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец; полезную модель; исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; имущественное право автора или иного правообладателя, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров; исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации) и деловая репутация организации, которая определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех активов и обязательств на дату покупки (приобретения).
Положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.
Отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п., и учитывать как доход будущих периодов.
Порядок отражения в бухгалтерском учете отрицательной деловой репутации организации следующий: разница между оценочной (начальной) стоимостью организации и покупной ценой, уплачиваемой покупателем при приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу, учитывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов"; принимают к бухгалтерскому учету в дебет счета 04 счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"; сумму амортизационных отчислений относят в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство либо расходы на продажу. Одновременно дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".
В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Нематериальные активы принимают к бухгалтерскому учету на счет 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости, которая определяется:
Для нематериальных активов, приобретенных за плату, - исходя из фактических произведенных расходов на приобретение, за исключением и иных возмещаемых законодательством Российской Федерации. Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект нематериальных активов; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов. Дополнительные расходы организации, произведенные на приведение приобретенных объектов нематериальных активов в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, увеличивают их первоначальную стоимость;
Для нематериальных активов, созданных самой организацией, - исходя из сумм фактических расходов на создание, изготовление (стоимость израсходованных материальных ресурсов, оплата труда, услуги сторонних организаций по соисполнительским договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Нематериальные активы считаются созданными организацией в случае, если исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученное в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации - работодателю; исключительное право на интеллектуальную деятельность, полученное автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации - заказчику; свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации. Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением или созданием нематериальных активов;
Для нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, - исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации;
Для нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, - исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату приобретения организацией объектов по праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления.
Если организация получила права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), то такие объекты нематериальных активов учитываются на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. При этом платежи за предоставление права пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются в расходы отчетного периода, а платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторские вознаграждения, отражаются в бухгалтерском учете как расходы будущих периодов (кредит счета денежных средств в корреспонденции с дебетом счета 97 "Расходы будущих периодов") и подлежат списанию в течение срока действия договора.
Если организация - правообладатель и пользователь объектами интеллектуальной собственности передала права на использование этих объектов другой организации, то эти объекты не списываются с баланса и подлежат учету обособленно.
Стоимость нематериальных активов погашается посредством начисления амортизации.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" или путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
По объектам нематериальных активов (организационные расходы, деловая репутация), по которым амортизацию учитывают путем уменьшения первоначальной стоимости, начисленные суммы амортизационных отчислений списывают непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство либо расходы на продажу.
Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения их первоначальной стоимости, то после полного погашения этой стоимости данные объекты продолжают отражаться в бухгалтерском учете (до прекращения срока действия патента, свидетельства и других охранных документов) в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации (дебет счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки").
Нематериальные активы, приобретенные, полученные от других лиц безвозмездно, а также в качестве субсидии правительственного органа, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
При выбытии объектов нематериальных активов (продаже, списании, передаче безвозмездно и др.) первоначальную их стоимость, учтенную на счете 04 "Нематериальные активы", уменьшают на сумму начисленной амортизации в корреспонденции со счетом 05 "Амортизация нематериальных активов". Остаточную стоимость выбывших объектов списывают со счета 04 "Нематериальные активы" на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведут по видам и объектам нематериальных активов. Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных о наличии нематериальных активов для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.).
СЧЕТ 04 "НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ"
КОРРЕСПОНДИРУЕТ СО СЧЕТАМИ:
N п/п |
Учет нематериальных активов в бухгалтерском и в налоговом учете довольно специфичный. Это связано с особым характером таких объектов. Даже сами критерии, при которых объект признается НМА, отличаются в бухучете и в налоговом учете. Расскажем, как безошибочно оценить такой объект, составить по нему документы и списать на расходы.
Нематериальные активы - это объекты, у которых нет физической формы, они созданы в результате интеллектуальной деятельности и у компании есть документы, подтверждающие исключительные права на такой объект. Учет НМА в налоговом учете различается в зависимости от его стоимости. Общие признаки для такого актива приведем ниже.
Требования к объектам, которые признаются НМА в налоговом учете, установлены в Налоговом кодексе. Нематериальным активом нужно признать объект, который соответствует сразу всем критериям:
Примеры нематериальных активов мы привели в таблице ниже. Не относятся к НМА деловая репутация компании, а также интеллектуальные и деловые качества работников, их квалификация и способность к труду.
|
№ п/п |
Наименование |
|---|---|
|
Исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, селекционные достижения |
|
|
Исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование |
|
|
Владение ноу-хау, секретной формулой (процессом), информацией в отношении промышленного (коммерческого, научного) опыта |
|
|
Исключительное право на аудиовизуальные произведения (кинематографические произведения, теле-, видеофильмы и другие подобные произведения) |
|
|
Давшие положительный результат научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы при условии, что организация признала исключительные права на этот результат нематериальным активом, а не прочими расходами |
В зависимости от стоимости нематериальный актив может относиться к амортизируемому имуществу или нет. Этот критерий устанавливает порядок списания стоимости на расходы.
Если нематериальный актив, который подходит под все указанные выше критерии, стоил компании меньше 100 тыс. руб., то амортизируемым он не признается. Все затраты, связанные с его покупкой или созданием можно учесть для налога на прибыль:
НМА дороже 100 тыс. руб. нужно будет списывать на расходы через амортизацию. В Налоговом кодексе для этого допускается использовать два способа - линейный и нелинейный. Порядок начисления такой же, как и по основным средствам . Выбрать способ нужно самостоятельно и указать его в учетной политике. Только объекты из 8-10 амортизационных групп (срок использования больше 20 лет) амортизировать нужно исключительно линейным методом.
Сложность может вызвать определение срока полезного использования НМА. Исходить нужно из срока действия исключительного права на объект (по данным договора, патента). Если по этим данным установить срок невозможно, тогда считается, что он равен 10 годам. А по некоторым объектам в таком случае срок можно установить самостоятельно, но не меньше двух лет. К таким объектам относятся:
Особый случай действует со списанием стоимости НМА, за который компания вносит плату периодическими платежами. Его амортизировать не нужно, списывайте в прочие расходы.
Списание затрат на НИОКР также происходит в особом порядке: либо через амортизацию, либо постепенно в течение двух лет на прочие расходы.
Порядок учета таких активов в бухучете прописан в ПБУ 14 «Учет нематериальных активов». Следующая информация основана на данных этого документа.
Нематериальные активы в бухгалтерском учете - это, также как в налоговом, объекты, которые подпадают под определенные критерии. В бухучете критерии следующие (см. таблицу).
|
№ п/п |
Критерий |
|---|---|
|
Срок полезного использования объекта интеллектуальной собственности больше 12 месяцев |
|
|
Объект может использоваться в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) и приносить экономические выгоды или использоваться для достижения целей создания компании |
|
|
Фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена |
|
|
Объект интеллектуальной собственности может быть отделен (выделен, идентифицирован) от других активов |
|
|
У компании есть подтверждение исключительных прав на объект и экономические выгоды, которые он может принести |
Если объект, который подпадает под указанные в таблице условия, появился в компании, на него оформляется карточка учета НМА. Это документ, который вводит в эксплуатацию актив, в нем также фиксируются все основные данные об использовании, основных характеристиках и о выбытии.
Компания, которая применяет унифицированные документы, использует карточку по форме НМА-1. Составлять ее нужно в 1 экземпляре. Организация учета нематериальных активов невозможна без этого документа.
В отличие от налогового учета в бухгалтерском стоимость НМА нужно списывать исключительно через амортизацию. То есть стоимость объекта роли не играет.
Начислять амортизацию по нематериальным активам ПБУ 14 позволяет тремя способами:
Выбрать конкретный способ компания должна самостоятельно и записать его в учетной политике.
Учет стоимости материальных активов и НМА ведутся на разных счетах. Информация о стоимости НМА отражается на счете 04. Корреспонденция счетов будет следующей (таблица).
Учет амортизации нематериальных активов нужно вести на специальном счете - 05. Начисляйте амортизацию следующей проводкой: Дебет 05 Кредит 04.
"Российский налоговый курьер", 2008, N 5
В конце прошлого года Минфин России утвердил новый бухгалтерский стандарт по учету нематериальных активов ПБУ 14/2007. С 1 января текущего года организации обязаны вести учет НМА по новым правилам, поскольку этот документ вступает в силу начиная с отчетности 2008 г.
Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н (далее - Приказ N 153н) утверждено ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", которое заменило ПБУ 14/2000. Новый документ еще один шаг на пути сближения российских стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности. Ведь многие новые правила по бухучету НМА повторяют положения IAS 38 "Нематериальные активы" МСФО.
Кроме того, с 2008 г. действует часть четвертая Гражданского кодекса. Правоотношения в области интеллектуальной собственности теперь регулируются положениями разд. VII "Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации" указанной части. С этого года организации имеют право признавать в качестве НМА и учитывать по правилам ПБУ 14/2007 лишь те объекты, которые соответствуют требованиям данных норм гражданского законодательства.
Действие ПБУ 14/2007 распространяется на коммерческие и некоммерческие организации (по объектам нематериальных активов, принятым к учету с 2008 г.). Только кредитные организации и бюджетные учреждения вправе не применять этот документ. Напомним, что ПБУ 14/2000 применяли только коммерческие организации (за исключением кредитных).
В целом в ПБУ 14/2007 сохранились прежние условия, которые должны быть единовременно выполнены, чтобы принять объект к бухучету в качестве НМА. Но появились и некоторые новации.
Так, первое обязательное условие (пп. "а" п. 3 ПБУ 14/2007) - способность актива приносить организации экономические выгоды в будущем (приток денежных средств, включая повышение доходов или экономию затрат). Актив должен использоваться в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации. В названном подпункте два новшества. Во-первых, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве НМА, если он предназначен для использования в коммерческой деятельности или для управленческих нужд. В пп. "г" п. 3 ПБУ 14/2000 речь шла именно об использовании актива. Во-вторых, появилось условие для признания объекта в качестве НМА некоммерческими организациями. Эти субъекты бизнеса могут включать в состав нематериальных активов объекты, предназначенные для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания НКО (в том числе в предпринимательской).
Еще одно условие - контроль за объектом, который появляется у организации при выполнении двух требований (пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007): организация имеет право на получение экономических выгод от объекта и доступ иных лиц к таким экономическим выгодам ограничен. То есть у организации должны быть документы на НМА, оформленные надлежащим образом и свидетельствующие как о наличии самого актива, так и о праве организации на него, в том числе и документы, подтверждающие переход исключительного права без договора.
Далее следует условие о возможности выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов (пп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007) и об использовании актива в течение длительного времени - свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла (пп. "г"). Как и прежде, для включения объекта в состав нематериальных активов имеет значение намерение организации по его использованию. Допустим, предполагается продажа объекта. Тогда он включается в состав МПЗ как товар. Если же подобное намерение отсутствует, объект можно отнести к НМА (при одновременном выполнении других условий). В отличие от ПБУ 14/2000 в новом стандарте определен период, в течение которого у организации не должно возникать указанного намерения, - ближайшие 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев (пп. "д").
С 2008 г. организация, которая приобретает нематериальный актив и планирует продать его через год, вправе учитывать его в составе НМА.
Объект отражается в составе НМА, только если его первоначальная стоимость может быть достоверно определена (пп. "е" п. 3 ПБУ 14/2007).
Завершает список условие об отсутствии у объекта материально-вещественной формы (пп. "ж" п. 3 ПБУ 14/2007). Это условие содержалось и в ПБУ 14/2000.
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 в состав нематериальных активов включаются результаты интеллектуальной деятельности, средства индивидуализации, деловая репутация и секреты производства (ноу-хау). Ранее секреты производства (ноу-хау) признавались в качестве нематериальных активов только в налоговом учете (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ). Теперь организации смогут сблизить бухгалтерский и налоговый учет по таким объектам имущества.
Справка. Новые термины
В ПБУ 14/2007 вместо понятия "объекты интеллектуальной собственности" (применялось в ПБУ 14/2000) используются новые термины - "результаты интеллектуальной деятельности" и "средства индивидуализации". Эти же термины применяются и в части четвертой Гражданского кодекса.
К результатам интеллектуальной деятельности относятся исключительные, а также смежные права на литературные, художественные и научные произведения, программы для электронно-вычислительных машин и базы данных, изобретения, промышленные образцы, полезные модели, секреты производства.
Средства индивидуализации - это фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания.
Организационные расходы в составе НМА не учитываются. Напомним, что организационные расходы - это расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. Исходя из ПБУ 14/2000, организации должны были учитывать такие расходы на счете 04 "Нематериальные активы" и в течение 20 лет списывать их путем начисления амортизации.
Согласно Приказу N 153н с 2008 г. предусмотрены переходные положения в отношении организационных расходов. По состоянию на 1 января текущего года организации должны списать оставшиеся суммы таких расходов на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Корректировка проводится в межотчетный период. В результате показатели бухгалтерской отчетности за 2007 г. на конец периода по нематериальным активам и нераспределенной прибыли не будут соответствовать аналогичным показателям бухгалтерской отчетности за 2008 г. на начало периода. Изменения, затронувшие показатель нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), отражаются в отчете об изменениях капитала (форма N 3). Он войдет в состав бухгалтерской отчетности за 2008 г. Причины расхождений необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий год.
Пример 1 . На 1 января 2008 г. в бухгалтерском учете ООО "Альфа" числятся организационные расходы, остаточная стоимость которых 7645 руб. Величина нераспределенной прибыли - 500 тыс. руб.
После вступления в силу Приказа N 153н ООО "Альфа" списало организационные расходы. В бухгалтерском учете была сделана запись от 31 декабря 2007 г.:
Дебет 84 Кредит 04
Эта проводка не повлияла на данные годовой бухгалтерской отчетности ООО "Альфа" за 2007 г., поскольку была оформлена после составления отчетности.
В бухгалтерском балансе за I квартал 2008 г. показатель по статье "Нематериальные активы" в графе "На начало года" оказался меньше аналогичного показателя, отраженного в балансе за 2007 г. в графе "На конец отчетного периода", на 8 тыс. руб.
На эту же величину уменьшился и показатель по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и составил 492 тыс. руб. (500 тыс. руб. - 8 тыс. руб.).
В отчете об изменениях капитала (форма N 3) остаток нераспределенной прибыли на 1 января 2008 г. не будет соответствовать аналогичному показателю на 31 декабря 2007 г. Изменение величины нераспределенной прибыли отражается в межотчетный период - между 31 декабря 2007 г. и 1 января 2008 г.
В пояснительной записке к отчетности за 2007 г. в разделе об учетной политике необходимо указать, что в 2007 г. организация включала в состав нематериальных активов организационные расходы, а с 2008 г. остаточная стоимость этих активов списывается за счет нераспределенной прибыли организации. Аналогичное положение вносят и в пояснительную записку к отчетности за 2008 г. Никаких изменений за 2007-й и предыдущие годы делать не надо.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов остается инвентарный объект. Это, в частности, совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав. Основной признак, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, - выполнение самостоятельной функции. Нормы ПБУ 14/2007 допускают, что в качестве инвентарного объекта НМА признается сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности.
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая определяется организацией на дату их принятия к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2000 и п. 6 ПБУ 14/2007). В новом стандарте первоначальная стоимость нематериального актива именуется фактической.
В расчете первоначальной стоимости активов, приобретенных за плату, практически ничего не изменилось. Расходы, которые формировали первоначальную стоимость НМА в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000, полностью перенесены в п. 8 ПБУ 14/2007. Фактическую (первоначальную) стоимость НМА формируют:
В ПБУ 14/2007 не содержится условий для признания созданных НМА, так как они повторяют требования пп. "б" п. 3 этого документа. Что касается фактических расходов на создание НМА организацией, в новом стандарте более подробно говорится о расходах, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного объекта (табл. 1).
| Расходы на создание нематериальных активов, которые включаются в первоначальную стоимость объекта |
|
| согласно п. 7 ПБУ 14/2000 | согласно п. 9 ПБУ 14/2007 |
| Стоимость материальных ресурсов, израсходованных при создании НМА | - |
| Расходы на оплату труда | Расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору |
| Расходы на оплату услуг сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам | Расходы на оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение НИОКР |
| - | Отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН |
| - | Расходы на эксплуатацию научно- исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА |
| Иные расходы на создание, изготовление НМА | Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и обеспечением условий для его использования в запланированных целях |
| Патентные пошлины | Расходы, предусмотренные в п. 8 ПБУ 14/2007 |
В ПБУ 14/2007 расширен перечень расходов, которые не учитываются в первоначальной стоимости НМА, приобретенных и созданных самой организацией. Помимо возмещаемых налогов и общехозяйственных расходов в него вошли:
Порядок исчисления первоначальной стоимости НМА, полученных по договору мены, остался прежним. Нормы п. 14 ПБУ 14/2007 полностью соответствуют нормам п. 11 ПБУ 14/2000.
При внесении нематериального актива в качестве вклада в уставный капитал его первоначальная стоимость определяется в размере денежной оценки, согласованной учредителем (п. 9 ПБУ 14/2000 и п. 11 ПБУ 14/2007). В новом стандарте сказано, что такой порядок действует и в случае внесения в уставные капиталы открытых акционерных обществ государственного или муниципального имущества.
Предположим, организация получает нематериальный актив безвозмездно по договору дарения. Тогда первоначальная стоимость объекта определяется исходя из рыночной стоимости на дату его принятия к учету (п. 10 ПБУ 14/2000 и п. 13 ПБУ 14/2007). При этом необходимо учесть следующее. Во-первых, рассчитывать нужно текущую рыночную стоимость НМА. Речь идет о сумме денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости. Во-вторых, текущая рыночная стоимость может быть установлена на основании экспертной оценки. В-третьих, текущая рыночная стоимость определяется на дату принятия объекта к учету не в качестве НМА (на счете 04), а в качестве вложений во внеоборотные активы, то есть в момент отражения данного имущества на счете 08.
Важный момент: ПБУ 14/2007 разрешает включать в первоначальную стоимость НМА, полученных в виде вклада в уставный капитал, по договору мены и договору дарения те же расходы, которые учитываются в первоначальной стоимости НМА при их покупке и создании. Это расходы, о которых говорится в п. п. 8 и 9 названного документа.
В ПБУ 14/2007 закреплен порядок оценки НМА, поступивших при приватизации государственного и муниципального имущества путем преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество (в ПБУ 14/2000 подобных норм не было). Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива в этом случае определяется в порядке, предусмотренном для реорганизации предприятия в форме преобразования.
Напомним, что порядок формирования показателей вступительного баланса реорганизованных фирм изложен в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н. В п. 13 Методических указаний предусмотрено, что на дату государственной регистрации новой (реорганизованной) организации во вступительной бухгалтерской отчетности стоимость имущества устанавливается на основании передаточного акта и данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованного предприятия. Получается, что НМА могут быть отражены в передаточном акте как по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации), так и по переоцененной стоимости с учетом обесценения. Кроме того, ПБУ 14/2007 допускает включение в первоначальную стоимость НМА, полученных в результате реорганизации в форме преобразования, расходов, связанных с передачей нематериального актива и доведения его до состояния, пригодного к использованию. Это расходы, перечисленные в п. 8 ПБУ 14/2007.
В ПБУ 14/2007 появился новый раздел, посвященный правилам последующей оценки нематериальных активов. Теперь первоначальная стоимость нематериального актива, по которой он был принят к бухгалтерскому учету, может изменяться. Это допускается в двух случаях: если организация проводит переоценку нематериального актива и если выявлено его обесценение.
Появление названного раздела обусловлено стремлением специалистов Минфина России приблизить российские положения по бухгалтерскому учету к Международным стандартам финансовой отчетности. В частности, в ПБУ 14/2007 попытались внедрить тот же подход к оценке НМА, который используется при составлении отчетности по МСФО. Так, согласно п. 17 нового стандарта коммерческие организации вправе переоценивать нематериальные активы по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость определяется исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов. В ПБУ 14/2007 не приведены определения терминов "текущая рыночная стоимость" и "активный рынок". Обратимся к Международным стандартам финансовой отчетности. В п. 8 Стандарта IAS 38 "Нематериальные активы" под активным рынком понимается рынок, на котором передаваемые товары однородны, желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время, информация о ценах общедоступна.
В IAS 38 не содержится определения термина "текущая рыночная стоимость". Вместе с тем активно используется понятие "справедливая стоимость". Под справедливой стоимостью понимается та сумма, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.
Каждая организация должна утвердить в учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных нематериальных активов - по первоначальной или переоцененной. Если однородные группы НМА приводятся в отчетности по первоначальной стоимости, организация не переоценивает эти объекты. Если же в отчетности однородные группы НМА отражаются по переоцененной стоимости, проводить переоценку организация обязана не реже одного раза в год (на начало отчетного года).
Переоценку НМА следует проводить регулярно, чтобы стоимость объектов, указанная в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007). Считается, что переоценка проводится между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года. Поэтому при составлении годовой отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но данные о ней приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007).
Обратите внимание: при составлении бухгалтерской отчетности за текущий год результаты переоценки учитываются при формировании данных на начало отчетного периода. На начало отчетного года стоимость НМА в отчетности указывается с учетом результатов проведенной переоценки. При проведении переоценки пересчитывают не только первоначальную стоимость данного актива, но и сумму начисленной амортизации по нему (п. 19 ПБУ 14/2007).
На основании норм ПБУ 14/2007 в бухгалтерском учете дооценка НМА отражается проводками:
Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 83 субсчет "Переоценка НМА"
Дебет 83 субсчет "Переоценка НМА" Кредит 05 "Амортизация НМА"
Сумма дооценки будет отражаться в составе добавочного капитала, только если:
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится со счета 83 "Добавочный капитал" на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" организации.
Уценку НМА организации отражают так:
Дебет 84 Кредит 04
Дебет 05 Кредит 84
Если в предыдущие годы нематериальный актив дооценивался, сумма уценки по нему отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 83 субсчет "Переоценка НМА" Кредит 04
Дебет 05 Кредит 83 субсчет "Переоценка НМА"
В п. 22 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка нематериальных активов на обесценение. Проводить такую проверку организации могут по собственному желанию в порядке, который определен МСФО, в частности IAS 36 "Обесценение активов". В бухгалтерской отчетности организация обязана указывать стоимость НМА, обесцененных в отчетном году, а также сумму убытка от обесценения в текущем году.
Как и прежде, при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету организация устанавливает срок его полезного использования (п. 17 ПБУ 14/2000 и п. 25 ПБУ 14/2007). В новом стандарте лишь уточняется, что данный срок необходимо определять не в годах, а в месяцах.
Важный момент: с 2008 г. все нематериальные активы подразделяются на две группы - с определенным и неопределенным сроком полезного использования. При этом из п. 23 ПБУ 14/2007 следует, что амортизация начисляется только по НМА коммерческих организаций с определенным сроком полезного использования.
Напомним, что до 2008 г. по нематериальным активам, по которым невозможно было установить срок полезного использования, амортизация начислялась в течение 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000). По новым правилам НМА с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются. Некоммерческие организации амортизацию по нематериальным активам также не начисляют (п. 24 ПБУ 14/2007).
Отметим еще одно новшество. Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 организация обязана ежегодно проверять срок полезного использования актива на необходимость его уточнения. Ранее в ПБУ 14/2000 не предусматривалась возможность изменять срок полезного использования НМА, установленный при принятии объектов к бухгалтерскому учету.
Срок полезного использования - период, в течение которого организация предполагает использовать актив с целью получения экономической выгоды (п. 25 ПБУ 14/2007). Если продолжительность этого периода меняется, организация обязана изменить и срок полезного использования актива (п. 27 ПБУ 14/2007). Пересматривать срок полезного использования организация должна по НМА как с определенным сроком полезного использования, так и с неопределенным. Вероятно, те факторы, которые свидетельствовали о невозможности определить срок полезного использования актива, через некоторое время перестанут существовать. Это означает, что организация сможет отнести данный объект к НМА с определенным сроком полезного использования и амортизировать его.
При пересмотре срока полезного использования изменится и сумма ежемесячной амортизации. Как поступать в подобной ситуации? В п. 27 ПБУ 14/2007 сказано, что возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных значениях.
Справка. Деловая репутация фирмы
Изменился порядок учета отрицательной деловой репутации организации. Напомним, что деловая репутация - это разница между той суммой, которую уплатил продавец при приобретении организации как имущественного комплекса, и суммой всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату ее покупки.
Согласно ПБУ 14/2007 деловая репутация возникает в связи с приобретением как организации в целом, так и ее части.
Если указанная выше разница положительная, покупатель отражает ее в бухгалтерском учете как нематериальный актив и амортизирует его линейным способом в течение 20 лет. В случае возникновения отрицательной разницы (так называемой отрицательной деловой репутации) ПБУ 14/2000 предписывало отрицательную деловую репутацию включать в состав доходов будущих периодов и равномерно списывать на прочие доходы. По новым правилам ПБУ 14/2007 разрешает сразу включить ее в состав прочих доходов в полной сумме.
Пример 2 . В бухгалтерском учете ООО "Сигма" числится исключительное право на компьютерную программу, первоначальная стоимость которой 600 000 руб. Срок полезного использования, установленный по этому активу, - 10 лет. Амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации - 5000 руб. По состоянию на 1 января отчетного года сумма начисленной амортизации составила 180 000 руб. (5000 руб. x 36 мес.).
Руководство ООО "Сигма" планирует через 2 года не использовать этот программный продукт. Таким образом, срок полезного использования данного нематериального актива сократится с 10 до 5 лет. Сумма ежемесячной амортизации при новом сроке полезного использования равна 10 000 руб. (600 000 руб.: 60 мес.).
Организация пересчитала сумму амортизации, начисленной по состоянию на 1 января текущего года. Она составила 360 000 руб. (10 000 руб. x 36 мес.).
В бухгалтерском учете ООО "Сигма" между 31 декабря прошлого и 1 января отчетного года была сделана запись:
Дебет 84 Кредит 05
Данные на начало отчетного года были скорректированы в соответствии с ПБУ 14/2007.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается путем начисления амортизации. Амортизация по НМА по-прежнему начисляется тремя способами - линейным, способом уменьшаемого остатка и способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Напомним, что по правилам ПБУ 14/2000 способ амортизации организация выбирала самостоятельно независимо от каких-либо условий. В ПБУ 14/2007 закреплено, что способ амортизации по НМА организация выбирает исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от его возможной продажи. Если же организация не может составить надежный расчет от использования НМА, амортизацию следует начислять линейным способом.
Согласно п. 16 ПБУ 14/2000 при начислении амортизации сначала рассчитывали годовую сумму амортизационных отчислений, а затем равномерно распределяли ее в течение отчетного года в размере 1/12 годовой суммы. В ПБУ 14/2007 предусмотрено, что срок полезного использования НМА устанавливается в месяцах, а сумма амортизации рассчитывается отдельно за каждый месяц. Несмотря на эти поправки, величина амортизационных отчислений при линейном способе и способе списания стоимости пропорционально объему продукции не изменится.
При способе уменьшаемого остатка ранее годовую сумму амортизации рассчитывали исходя из остаточной стоимости НМА на начало года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта. Такой порядок был установлен в п. 16 ПБУ 14/2000.
В ПБУ 14/2007 прописаны иные правила расчета величины ежемесячной амортизации. Она равна произведению остаточной стоимости НМА на начало месяца и дроби, в числителе которой коэффициент, установленный организацией (но не больше трех), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.
Пример 3 . ООО "Дельта" приобрело и начало использовать в производстве продукции нематериальный актив, первоначальная стоимость которого 1 000 000 руб. Срок полезного использования объекта составляет 5 лет (60 мес.). Амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка.
В соответствии с ПБУ 14/2007 сумма ежемесячной амортизации по этому НМА равна (организация применяет коэффициент 2):
Суммы ежемесячной амортизации приведены в табл. 2.
| Месяц | Первоначальная стоимость | Амортизация | Остаточная стоимость | Сумма амортизации нарастающим итогом |
| 1 | 1 000 000,00 | 33 333,33 | 966 666,67 | 33 333,33 |
| 2 | - | 32 768,36 | 933 898,31 | 66 101,69 |
| 57 | - | 1 694,92 | 1 694,92 | 35 593,22 |
| 58 | - | 1 129,94 | 564,97 | 36 723,16 |
| 59 | - | 564,97 | 0,00 | 37 288,14 |
| 60 | - | 0,00 | 0,00 | - |
Как видим, новый порядок начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, который изложен в ПБУ 14/2007, позволяет полностью списать первоначальную стоимость нематериального актива.
Отметим еще одно нововведение: п. 30 ПБУ 14/2007 разрешает организациям менять способ начисления амортизации, когда "существенно изменился расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА". При этом в стандарте не поясняется, о каких изменениях идет речь и какие изменения считать существенными. Значит, каждая организация вправе определить это самостоятельно.
На основании ПБУ 14/2000 стоимость нематериального актива списывалась, если организация прекращала его использовать (п. 22). Списанию подлежала и первоначальная стоимость, и сумма начисленной амортизации. В новом ПБУ 14/2007 установлено, что списывать стоимость НМА и сумму накопленной амортизации нужно в том случае, когда он выбывает или не способен приносить организации в будущем экономические выгоды. Более того, в п. 34 приводятся конкретные случаи выбытия НМА:
Доходы и расходы от списания нематериальных активов по-прежнему отражаются в составе прочих доходов и расходов.
В п. 36 ПБУ 14/2007 установлен порядок определения даты списания нематериальных активов с учета. При установлении этой даты следует руководствоваться правилами признания доходов либо расходов.
Хотя в ПБУ 14/2007 перечислены случаи списания НМА и установлен порядок определения даты списания НМА с бухгалтерского баланса, порядок выбытия объектов нематериальных активов, по сути, не изменился.
ПБУ 14/2007 существенно расширило объем информации, которую организации обязаны представлять в составе бухгалтерской отчетности.
Как и прежде, в сведениях об учетной политике отражаются:
Кроме того, согласно п. 40 ПБУ 14/2007 дополнительно в отчетности указывают установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка, а также изменение сроков полезного использования и способов амортизации НМА.
Сведения по отдельным видам НМА, которые теперь необходимо расшифровывать в бухгалтерской отчетности на основании ПБУ 14/2007, приведены в табл. 3.
| Сведения, отражаемые в бухгалтерской отчетности | |
| согласно ПБУ 14/2000 | согласно ПБУ 14/2007 |
| Первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по видам нематериальных активов на начало и конец отчетного года | рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного периода |
| - | Сумма начисленной амортизации по нематериальным активам с определенным сроком полезного использования |
| - | Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов |
| Стоимость списания и поступления, иные случаи движения нематериальных активов |
|
| - | Стоимость переоцененных НМА, а также фактическая (первоначальная) стоимость, сумма дооценки и уценки |
| - | Стоимость объектов НМА, подвергшихся обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения |
| - | Оставшиеся сроки полезного использования НМА в деятельности, направленной на достижение целей некоммерческих организаций |
| - | Наименование НМА с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды |
| - | Наименование, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация по НМА, без знания которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности |
О.А.Курбангалеева
Эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"
Нематериальные активы в бухучете – это имущественные объекты компании, подлежащие учету. И, хотя эта собственность не имеет физической овеществленной формы, зачастую она существенно влияет на деятельность компании, принося ей ощутимую выгоду. Использование этих активов дает возможность оптимизировать производственные процессы, улучшать технологии и создавать фирме устойчивую репутацию на рынке. Поэтому нематериальные активы рассматриваются, как объект бухгалтерского учета и отражаются в балансе, будучи полноправными позициями внеоборотных активов.
НМА в бухгалтерском учете – это объекты интеллектуальной собственности, компьютерные программы, изобретения, производственные секреты, патенты, имущественные и авторские права, товарные марки и бренды. Учет этих активов осуществляется по аналогии с учетом основных фондов. Их стоимостное выражение фиксируется по дебету счета 04 «НМА», при поступлении подобного имущества оформляется учетная карточка на объект НМА , а на ввод его в эксплуатацию оформляют акт приема-передачи имущества. Как и ОС , объекты НМА подвержены изнашиванию и отражается износ накоплением расчетных сумм по кредиту сч. 05 «Амортизация НМА ».
Нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по критерию эффективности их использования в производственном процессе, что означает непосредственную полезность актива для фирмы. Опираясь на этот фактор, комиссия, утвержденная руководством компании, определяет ожидаемую выгоду от использования объекта НМА и сроки его продуктивной работы.
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является отдельный объект НМА. Т.е. на каждый объект комиссией составляется протокол, заводится карточка с указанием характеристик, стоимости, СПИ и нормы амортизационных отчислений. Все изменения, например, внутренние движения, продажа, реконструкция, находят отражение в этом учетном документе.
Нематериальный актив может создаваться или приобретаться фирмой. Первоначальную стоимость объекта формируют собственно цена объекта, расходы по его регистрации, различные пошлины, другие затраты на приобретение. Бухучет НМА осуществляется фиксацией операций:
Отражение износа:
Выбытие НМА, выработавших свой ресурс, реализованных или переданных безвозмездно, отражается на сч. 91. Проводки при списании НМА с оставшейся несамортизированной стоимостью таковы:
Проводки при продаже НМА:
Несколько отличается учет НМА в целях налогообложения. Обусловлено это регулированием бухучета нормативным актом ПБУ 14/2007, налогового учета – статьями 258 и 259 НК РФ. Различия проявляются:
Несмотря на перечисленные различия, в компаниях предпочитают одинаково оценивать НМА, и устанавливать идентичные СПИ, что не всегда актуально, но удобно для финансовых работников.
Нематериальные активы – обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы активов, не являющихся физическими (вещественными) объектами, но имеющих стоимостную (денежную) оценку.
Нематериальные активы – этовнеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей. Другими словами, нематериальные активы означают некоторые объекты в активе бухгалтерского баланса, материальное воплощение которых или вообще отсутствует, или стоит очень незначительно. Внеоборотные активы представляют собой, с одной стороны, основной капитал или расходы, декапитализируемые в течение, как правило, длительного периода, а с другой стороны, наименее ликвидное (с точки зрения моментальной продажи) имущество организации. Внеоборотные активы приносят прибыль, поступая в обращение посредством амортизационного механизма и не меняя владельца.
Немонетарными называют статьи актива бухгалтерского баланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарными понимают статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и денежных обязательств. Сюда относятся деньги, финансовые вложения и дебиторская задолженность.
Отнесение нематериальных активов к немонетарным позволяет выделить этот вид капитализируемых расходов из всей группы активов организации, стоимость которых существенно больше стоимости их материальных носителей. Этот аспект следует выделить особо, так как если при определении нематериальных активов опираться только на критерий существенности стоимости, то ценные бумаги и дебиторскую задолженность тоже можно было бы отнести к нематериальным активам. Эти средства также не имеют вещественной оболочки, т. е. на первый взгляд могут выступать нематериальными активами. Но по экономической природе своей ценные бумаги и дебиторская задолженность относятся к оборотным активам, и в силу предписаний законодательства и принятой учетной методологии их стоимость капитализируется на счетах учета финансовых вложений и расчетов.
Категория нематериальные активы в современном ее понимании является следствием воплощения идей теории динамического баланса, согласно которой актив – это прежде всего капитализированные расходы, которые предположительно должны окупиться в будущем, т. е. принести доход. Такие расходы отнюдь не всегда могут быть связаны с приобретением имущества. Нематериальным активом, не являющимся имуществом, служит сегодня гудвил , который составляет разницу между ценой организации как имущественного комплекса и стоимостью ее активов за минусом кредиторской задолженности. Это обстоятельство свидетельствует о том, что нематериальные активы значительно шире понятия нематериального имущества.
На практике нематериальные активы относят к внеоборотным в силу предписаний обновленного бухгалтерского положения ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В нем установлен перечень условий, единовременное наличие которых позволяет отнести тот или иной актив к нематериальным:
1) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т. п.);
2) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
3) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
4) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;
6) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
7) первоначальная стоимость объекта может быть достоверна определена;
8) отсутствие материально-вещественной формы.
В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам не относятся:
а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
б) незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
в) материальные носители (вещи), в которых выражены результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
г) финансовые вложения.
В состав нематериальных активов не включаются также интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Специальным правилом ПБУ 14/2007 устанавливает, что к нематериальным активам не относятся организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вкладов учредителей в уставный капитал организации).
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т. п., предназначенная для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
К нематериальным активам относятся:
Произведения науки, литературы и искусства;
Программы для электронных вычислительных машин – объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;
Программы для ЭВМ, базы данных – объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;
Изобретения, полезные модели;
Селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау);
Товарные знаки и знаки обслуживания – обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц;
Деловая репутация фирмы (гудвил) – определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи организации. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенной организации. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у организации стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т. д.
Особенностью нематериальных активов является, с одной стороны, их объектность, т. е. возможность передачи другим пользователям, с другой стороны, необходимость принятия мер по их защите. Целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательство этих лиц не разглашать соответствующие сведения.
Нематериальные активы согласно требованию ПБУ 14/2007 должны быть надлежащим образом документально оформлены. Исключительное право на изобретение, полезную модель, товарный знак оформляется патентом (свидетельством) либо договором уступки патента, который выдается (регистрируется) Российским агентством по патентам и товарным знакам. Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных оформляется свидетельством (договором уступки имущественных прав), которое может быть получено (договор уступки – зарегистрирован) в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных. Исключительное право на селекционные достижения оформляется патентом, который выдается Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений.
При оформлении деловой репутации как нематериального актива составляются документы, свидетельствующие о приобретении организации в целом как имущественного комплекса (договор купли-продажи, передаточный акт).
Согласно действующему законодательству в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию как минимум следующие сведения:
Способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
Принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
Способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;
Способы отражения в учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию:
Осуществление долгосрочных инвестиций организации – приобретение или создание нематериальных активов;
Поступление в счет вклада инвесторами в уставный капитал;
Безвозмездное получение от третьих лиц;
Поступление для осуществления совместной деятельности.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов можно отнести следующие основные виды затрат:
Суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
Таможенные пошлины и таможенные сборы;
Невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив;
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен нематериальный актив;
Суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
При безвозмездном получении нематериального актива или получении его по договору уступки с оплатой неденежными средствами фактическая (первоначальная) стоимость оценивается исходя из рыночной стоимости аналогичного актива.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К таким расходам относятся:
Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
Расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
Отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
Амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
Иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств в неденежной форме, определяется исходя из стоимости имущества, переданного взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принадлежащего нескольким организациям совместно, определяется каждой организацией соразмерно ее доле, установленной соглашением между данными организациями.
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и другие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
Нематериальные активы могут приобретаться организациями с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся процентных платежей) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой, что следует из п. 15 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».
Стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости, если данные активы переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования таких активов. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды.
Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Проводить переоценку нематериальных активов коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). При этом переоценка проводится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО, принятыми Советом по международным стандартам финансовой отчетности.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на синтетическом счете 04 «Нематериальные активы» по первоначальной стоимости.
Аналитический учет по счету 04 «Нематериальные активы» ведется по отдельным объектам нематериальных активов.
Учет нематериальных активов ведется на основании первичных документов. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» предусмотрена одна унифицированная форма первичного документа по учету нематериальных активов – Карточка учета нематериального актива. Кроме этого документа можно использовать также акт о приеме-передаче нематериальных активов. Организации могут самостоятельно разрабатывать формы соответствующих первичных документов. Основанием для составления акта о приеме-передаче являются документы, описывающие нематериальные активы, например документы, подтверждающие права пользования. В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода в эксплуатацию и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты.
Расходы, капитализируемые в бухгалтерском учете как нематериальные активы, первоначально накапливаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», и затем сформированная сумма их первоначальной стоимости относится в дебет счета 04 «Нематериальные активы» записью в корреспонденции с кредитом счета 08. При приобретении нематериальных активов выделяемая сумма налога на добавленную стоимость отражается на специальном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (см. табл. 2.1 на с. 60).
Пример 2.1Организацией куплено у физического лица и поставлено на учет как нематериальный актив исключительное право патентообладателя на изобретение. За услуги по оформлению договора купли-продажи нотариальной конторе уплачено наличными 521 руб. Расчет с продавцом был произведен с расчетного счета организации на лицевой счет продавца в Сбербанке в сумме 110 000 руб. За эту операцию Сбербанку уплачено организацией 780 руб.
Данные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим отражением по дебету счета 04 с кредита счета 08.
При поступлении нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал применяется следующий порядок оформления бухгалтерских проводок: задолженность учредителей по вкладам фиксируется записью по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80 «Уставный капитал» на сумму оценки вклада согласно учредительному договору. При получении нематериального актива от учредителя в учете на ту же сумму составляется корреспонденция по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
Принятие к учету нематериальных активов, полученных от других организаций безвозмездно, отражается изначально по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления», затем в момент ввода в эксплуатацию делается запись по дебету 04 и кредиту 08. По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов записывают на дебет счета 98-2 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».
Пример 2.2Организация А , являясь одним из учредителей организации Б , регистрируемой в форме ООО, осуществляет свой вклад в уставный капитал этой организации патентом на производство продукции с исключительной передачей права производства этой продукции организации Б . Стоимость патента на балансе организации А – 20 000 руб., начисленная амортизация к моменту осуществления долгосрочных финансовых вложений – 20 %. Согласованная между учредителями стоимость принимаемого в качестве вклада в уставный капитал патента – 35 000 руб.
Бухгалтерские записи в данной ситуации будут следующими.
В организации А :
В организации Б:
Основными видами выбытия нематериальных активов являются:
Прекращение срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
Передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
Переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);
Прекращение использования вследствие морального износа;
Передача в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд;
Передача по договору мены, дарения;
Внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
Выявление недостачи нематериальных активов при их инвентаризации;
Иные случаи.
Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В кредит этого счета списывают сумму выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52), расчетов (62, 76) и других счетов; по дебету счета 91 отражаются остаточная стоимость выбывающих активов, а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п. По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость», отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.
По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05 «Амортизация нематериальных активов» отражается начисленная к моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», иных возможных счетов отражаются также различные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов. Если объекты нематериальных активов полностью амортизированы, то происходит одновременное списание сумм накопленной амортизации и стоимости таких объектов. В случае прочего списания нематериальных объектов отражается выбытие нематериальных активов с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» с последующим отнесением полученных доходов (расходов) на финансовые результаты организации.
Выявленный на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в конце отчетного периода финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов – счет 99 «Прибыли и убытки». Кредитовый (прибыль) остаток переносится с дебета счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи этих активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 «Финансовые вложения». Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам в счет вклада в уставный капитал организации отражают по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы. При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты.
Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета организации определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания выручки либо расходов по обычным видам деятельности.
Проводки по учету нематериальных активов представлены в табл. 2.1.
Таблица 2.1 Типовая корреспонденция счетов по учету нематериальных активов
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления амортизации.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Также амортизация не начисляется по нематериальным активам некоммерческих организаций.
Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:
Линейным;
Списания стоимости пропорционально объему продукции;
Уменьшаемого остатка.
Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.
В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.
Для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу организация, в первую очередь, должна установить срок полезного использования данного актива. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (дохода) (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
Срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
Ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (доход) (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В отношении таких нематериальных активов организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.
В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации отражается в бухгалтерском учете предприятия как доходы будущих периодов (счет 98), а затем ежемесячно списывается на финансовые результаты как прочий доход.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
При линейном способе – исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
При способе уменьшаемого остатка – исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе оставшийся срок полезного использования в месяцах;
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) – исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
ПБУ 14/2007 устанавливает также ряд формальных правил относительно порядка начисления амортизации нематериальных активов:
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;
Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета;
Отражается амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому она относится, и начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 «Амортизация нематериальных активов» в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 26 и др.) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, т. е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно с кредита счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетами учета затрат (табл. 2.2).
Во втором случае после полного погашения стоимости объекта нематериальные активы продолжают отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на ее финансовые результаты.
Таблица 2.2 Типовая корреспонденция счетов по учету амортизации нематериальных активов
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:
Стоимость объектов нематериальных активов с ограничением исключительного права;
Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
Фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
Стоимость объектов нематериальных активов, подлежащих переоценке, а также суммы дооценки и уценки таких объектов;
Стоимость объектов нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
Описание объектов нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета, отражаемых в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией;
Описание, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении существенных объектов нематериальных активов, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно выделяется информация о внутренне созданных нематериальных активах.
1. Дайте определение нематериальных активов.
2. Какой документ в бухгалтерском учете устанавливает правила формирования информации о нематериальных активах?
3. В чем состоит необходимость выделения нематериальных активов как обособленного объекта учета?
4. Какова классификация нематериальных активов?
5. Что такое деловая репутация организации?
6. Каким критериям должны отвечать объекты при отнесении их к нематериальным активам?
7. Какие документы подтверждают права на объекты интеллектуальной собственности?
8. Какая первичная документация применяется для учета наличия и движения нематериальных активов?
9. Как организуется синтетический учет поступления нематериальных активов?
10. В чем особенности учета начисления амортизации по нематериальным активам?
11. По каким нематериальным активам не начисляется амортизация?
12. Каковы особенности учета начисления амортизации по деловой репутации?
1. Критериями признания актива в качестве нематериального являются:
a) наличие материальной структуры;
b) способность приносить экономические выгоды в будущем;
c) использование в течение ближайших 12 месяцев;
d) право собственности на данное имущество принадлежит организации.
2. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит:
a) выполнение объектом самостоятельной функции в производстве продукции;
b) отдельный, юридически оформленный документ, подтверждающий права организации на данный актив;
c) возможность распорядиться данным объектом отдельно от других объектов.
3. Нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету:
a) по согласованной стоимости:
b) по остаточной стоимости;
c) по рыночной стоимости.
4. В состав фактических расходов на приобретение нематериальных активов включаются следующие элементы:
a) патентные пошлины, произведенные в связи с приобретением исключительных прав правообладателя;
b) оплата консультативных услуг по организации бухгалтерского учета нематериальных активов;
c) стоимость лицензии на осуществление деятельности, в которой будет использоваться приобретаемый нематериальный актив;
d) возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов.
5. Безвозмездное поступление нематериальных активов отражается в учете:
a) Дт счета 08, Кт счета 98;
b) Дт счета 08, Кт счета 91-1;
c) Дт счета 04, Кт счета 08.
6. Организация приобрела патент на производство продукции. Но оказалось, что технологию необходимо доработать с учетом особенностей местного сырья. Расходы на оплату труда работников инженерно-технической службы организации следует относить:
a) на расходы будущих периодов;
b) на прочие расходы организации;
c) на текущие расходы организации;
d) на увеличение стоимости патента.
7. Срок полезного использования нематериальных активов определяется:
a) Министерством финансов РФ;
b) налоговыми органами;
c) организацией.
8. При принятии на учет нематериальных активов данная операция подлежит оформлению:
a) актом произвольной формы;
b) актом унифицированной формы № ОС-1;
c) инвентарной карточкой;
d) карточкой унифицированной формы.
9. НДС при оплате понесенных затрат и постановке объектов нематериальных активов на учет к возмещению из бюджета:
a) не предъявляется;
b) предъявляется;
c) возмещается через начисление амортизации.
10. Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается бухгалтерской записью:
a) Дт счета 04, Кт счета 80;
b) Дт счета 04, Кт счета 76
c) Дт счета 08, Кт счета 75.
11. Для объектов нематериальных активов не применяется способ начисления амортизации:
a) линейный способ;
b) способ уменьшаемого остатка;
c) пропорционально объему продукции;
d) суммы чисел лет полезного использования.
12. В течение всего срока полезного использования нематериального актива амортизация:
a) приостанавливается в случае консервации нематериальных активов;
b) приостанавливается в случае неиспользования актива свыше 6 месяцев;
c) не приостанавливается.
13. Расходы, связанные со списанием нематериальных активов, относятся:
a) на чистую прибыль организации;
b) на финансовые результаты организации;
c) на себестоимость продукции (работ, услуг).
14. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются:
a) по остаточной стоимости;
b) по фактической (первоначальной) стоимости;
c) по рыночной стоимости.
15. Разрешается ли проводить переоценку нематериальных активов организации:
a) разрешается;
b) не разрешается?
16. В случае какого из видов выбытия нематериальных активов с баланса организации результат от выбытия не относится на счет 91:
a) при продаже;
b) при списании по причине негодности к использованию;
c) при передаче в совместную деятельность?
